El fallo Candy y los Derechos de Aduana

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Introducción

A principios del mes de de Julio la Corte de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Candy”. De esta manera, el Tribunal se expidió por primera vez sobre los efectos confiscatorios derivados de la imposibilidad de adoptar el ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias.

La controversia se inicia en 2002, un año que se caracterizó por circunstancias tales como corralito, declaración de default de la deuda pública, abandono de la convertibilidad y devaluación monetaria. El Congreso Nacional sancionaba la Ley 25561, por la cual se declaró la emergencia en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria.

Hablando de normas, también es importante tener en cuenta que el artículo 39 de la Ley 24073 (Impuesto a las Ganancias) estableció un límite a la actualización de valores en la base imponible del impuesto a las ganancias, fijando los vigentes a marzo de 1992.

Es en este contexto que la empresa Candy S.A. presentó ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) su liquidación del Impuesto a las Ganancias empleando a tales fines un ajuste por inflación. Sin embargo, para ello tuvo en cuenta la variación de precios “real” del 2002, y no la “legalmente autorizada” del año 1992. Aquí es dable mencionar que el índice de precios mayorista correspondiente al año 2002 ascendió un 117,96%, en tanto el nivel de precios al consumidor creció un 40,9%.

El Fisco, disconforme con lo actuado por Candy, impugna la liquidación tributaria. La empresa responde mediante la interposición de una acción de amparo ante la justicia de federal de Catamarca, obteniendo sentencias favorables en primera y segunda instancia. En su momento, la A.F.I.P. presentó el recurso extraordinario que la Corte aquí resuelve.

Sin desmerecer la trascendencia del fallo en lo atinente al ajuste por inflación, en las siguientes líneas me detendré más bien sobre los dichos del Tribunal acerca de la confiscatoriedad del impuesto, y en base a ello me pregunto sobre la posibilidad de extender estas soluciones a los Derechos de Aduana.

1) El fallo Candy

1.a) Los argumentos de Candy

Uno de los argumentos sostenidos por la empresa ante la Justicia fue que la falta de aplicación del ajuste hace que deba responder “ya no con las ganancias, sino con el patrimonio lo que implica una grave afectación al derecho de propiedad garantizado por la Constitución (…) y constituye una violación a los principios elementales que hacen a la materia impositiva, esto es no confiscatoriedad, reserva de la ley, igualdad, capacidad contributiva y razonabilidad”. Precisamente, el principio de capacidad contributiva impide gravar rentas “nominales” con el Impuesto a las Ganancia, ya que de otra manera el gravamen termina por incidir sobre el capital neto.

Adicionalmente, la empresa sostuvo que la no aplicación del mentado ajuste por inflación torna en confiscatorio al tributo. En respaldo de sus afirmaciones, la amparista ofreció como prueba un “informe especial de contador público”, del cual se concluye que si se determina el impuesto a las ganancias SIN aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino del 62%, o el 55% de las utilidades obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes que exceden los límites razonables de imposición. El juez de primera instancia, a su vez, ordenó se practique una pericia contable que a la postre vino a ratificar lo sostenido por Candy en el citado “informe especial”.

1.b) La sentencia de la Corte: Ajuste por inflación.

Antes de avanzar en este punto, debemos tener presente que “Candy” no fue el primer caso en que la Corte se expidió sobre el ajuste por inflación practicado en liquidaciones del Impuesto a las Ganancias. En efecto, en el año 2005 el Tribunal resolvió una controversia planteada entre el Fisco y la firma “Santiago Dugan Trocello S.R.L.”. En aquella oportunidad, la CSJN consideró que el recurso de amparo incoado por Dugan Trocello no constituía una vía procesal adecuada para abordar una cuestión tan compleja como el ajuste por inflación. Haciendo propios los argumentos del Procurador General, el Tribunal entendió que no se configuraban los supuestos que permiten evidenciar una violación “clara, palmaria o manifiesta” a disposiciones constitucionales. Pareciera que la Corte no encuentra en Dugan Trocello aquellos indicios sólidos y contundentes de afectación de derechos constitucionales que años después sí acredita Candy.

Volviendo a “Candy”, el Tribunal considera que el incremento de la carga tributaria que implica la prohibición de practicar el ajuste por inflación fue válidamente establecido por el Poder Legislativo (Leyes 24073 y 25561) en ejercicio de funciones encomendadas por la Constitución Nacional (artículos 52 y 75 inciso 11). Agrega que la mera comparación entre la suma del tributo que debe pagarse sin aplicar el ajuste por inflación, y aquella que resulta de su aplicación no deviene en una afectación al derecho de propiedad, “ya que tal compulsa no trasciende el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia” de la solución legislativa con la Constitución Nacional. (Cons.4º)

En conclusión, la discusión sobre la justicia o inequidad del ajuste por inflación constituye una cuestión no justiciable, dado que no le corresponde al Poder Judicial “juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y, en este caso, el derecho de propiedad". (Cons.6º)

En virtud de lo expuesto, se revoca la sentencia apelada -a favor del Fisco- estableciendo la constitucionalidad de la prohibición del ajuste por inflación.

1.c) La sentencia de la Corte: Confiscatoriedad del Impuesto

Decía con antelación que Candy esgrime (sin éxito) la injusticia que trae aparejado prohibir del ajuste por inflación, y en adición, que la falta de aplicación de tal ajuste provoca una afectación sustancial de su derecho propiedad: 62 % del resultado impositivo, o el 55% de las utilidades obtenidas durante el ejercicio 2002.

En el Considerando 12 se recuerda que se ha analizado la confiscatoriedad de ciertos tributos en oportunidades anteriores, a saber:

1. impuesto sucesorio (Fallos 234:129, 235:883),

2. contribución territorial (Fallos 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157),

3. ahorro obligatorio (Fallos: 318:676 y 785).

En todos estos casos se fijó un 33% como tope de la presión fiscal, más allá del cual las gabelas se tornan confiscatorias.

En esta oportunidad, el Tribunal realiza la siguiente disquisición: si bien es lícito que el legislador prohíba aplicar el ajuste por inflación, el apego a la Constitución desaparece cuando esta decisión permite "extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar.” (Consid.14) Con lo cual la Corte permite en este caso concreto la aplicación del ajuste por inflación, visto que “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor (…) y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.”

2) El fallo Candy y los Derechos de Aduana:

2.a) Los Derechos de Aduana:

Con el nombre de derechos de importación y exportación se denominan a aquellos impuestos que gravan la entrada y salida de mercadería de un territorio aduanero. Nuestra legislación de fondo los regula en la Sección 9 del Código Aduanero (“Tributos regidos por la legislación aduanera”).

Para mayor ahondamiento, debemos decir que no toda introducción o extracción se encuentra gravada por estos tributos, sino aquellas importaciones o exportaciones “para consumo” (arts. 635 y 724), esto es, cuando la mercadería se introduce o extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (arts. 636 y 725).

Copiosa doctrina caracteriza a los derechos de aduana como “Impuestos Indirectos” (ver al respecto la reseña que hace Ricardo X. Basaldúa en su artículo “El Derecho Tributario Aduanero”, Guía Práctica de Comercio Exterior Nº 129, 14/11/2008).

Ya que nos introducimos en la materia tributaria, es acertado recordar la histórica tensión entre la necesidad del Estado de contar con recursos para su sostenimiento, y la resistencia del pueblo a sufrir las detracciones de riqueza que implica pagar tributos. Por un lado, los individuos debemos contribuir al sostenimiento del Estado (Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Art. XXXVI). Por el otro, el artículo 17 de nuestra Constitución Nacional consagra la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y prohíbe su confiscación (Giuliani Fonrouge Carlos M., Derecho Financiero, T.1, 9º Edición, La Ley, Buenos Aires, 2004, p.298).

Ergo, el poder tributario del Congreso debe ejercerse de manera equilibrada, de manera tal que no invalide de manera directa o indirecta aquellos principios.

A diferencia de los principios de legalidad, igualdad, razonabilidad, el principio de la “capacidad contributiva” no está expresamente contemplado en nuestra Constitución Nacional. Recordemos que este principio expresa que los contribuyentes deben pagar los impuestos en proporción a su riqueza, de acuerdo a las pautas sociales, políticas, económicas que guían la política legislativa del momento. La doctrina ha definido a la “capacidad contributiva” como “la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización” (Horacio A. García Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 115., citado por García Vizcaíno Catalina, Derecho Tributario, T.1, Depalma, Buenos Aires, 1996, p.55.)

Sin embargo, el poder del Estado para crear impuestos no es ilimitado, “pues tiene un valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas” (CSJN, “Candy”, Consid.11). La razonabilidad de los impuestos no puede evaluarse en términos absolutos, sino conforme las circunstancias de tiempo y lugar en que dicho tributo es objeto de aplicación y análisis. Expresa García Vizcaíno (Razonabilidad de la Tributacion, La Ley, 1992-D, p.1009) que este principio es recogido implícitamente en el Preámbulo constitucional, así como en los artículos 28 y 33 de nuestra Carta Magna.

En lo que aquí interesa, la doctrina especializada resalta particularidades de los Derechos de Aduana, habiendo cierta coincidencia en que el Principio de No Confiscatoriedad tiene vigencia limitada en la materia (Basaldúa, op. cit.; Barreira Enrique, “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de Importación”, Revista de Estudios Aduaneros, IAEA, Nº12, p.94). En idéntico sentido, Alais enumera entre los “Principios débiles del Derecho Aduanero” al Principio de No Confiscatoriedad (Alais Horacio Félix, “Los principios del Derecho Aduanero”, 1ra. Ed, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p.258).

2.b) Confiscatoriedad de los Derechos de Importación.

El Tribunal se expidió sobre el tema en ocasión de resolver los autos “Montarcé, Marcelo A. c/Administración Nacional de Aduanas s/demanda contenciosa” (Fallos 289:443)

Hasta ese momento, la Corte había resuelto en varias ocasiones que determinados impuestos cuando exceden el 33% de su base imponible afectan la garantía de la propiedad por confiscatorios (Ver más arriba).

Sin embargo, en esta ocasión decidió que dicha jurisprudencia no es aplicable cuando se trata de derechos que gravan la importación de mercaderías, “bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incisos 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional), con igual razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación".

A continuación, expresa que "ello es así habida cuenta que este último poder –el fiscal- , según lo tiene reconocido esta Corte (Fallos 243:98) tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo, agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas".

En palabras sencillas, la Corte afirma que si el Congreso puede prohibir la importación de cierta mercadería, también puede llegar a idéntico resultado mediante el uso de su poder tributario: Quien puede lo más, puede lo menos (a maioris ad minus).

Igualmente, una alícuota desmedida de derechos de importación no tornaría confiscatorio al gravamen en tanto son tributos indirectos y pueden ser trasladados por el sujeto gravado –importador- a un tercero sobre quien terminará incidiendo económicamente -consumidor del bien importado- ( CSJN, 11/09/1946, Fallos 205:562).

Sentado lo dicho, pareciera que cuando concurren finalidades extrafiscales, no existen limitaciones a la facultad del Congreso de establecer alícuota elevadas. Mas ello es inexacto.

Nuestro país ha suscripto el Acta de Marrakesh (Ley 24.425) adhiriendo al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T., versión 1994) y se crea la Organización Mundial del Comercio, entre otros Convenios (G.A.T.S., T.R.I.P.’s), Acuerdos y Declaraciones.

En las Rondas de Negociaciones del GATT, la Argentina se comprometió a través de la Lista LXIV a que la totalidad de las posiciones del Arancel Aduanero de Importación será consolidada a la tasa uniforme del 35% ad valorem, con excepción de las mercaderías cuyas posiciones arancelarias se detallan en tal Lista.

Adicionalmente, deberán tenerse en cuenta los compromisos y programas de liberación comercial concertados en el seno de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) y del MERCOSUR. Estos topes no rigen para mercadería originaria de países no miembros de la O.M.C. (conf. Lascano Julio Carlos, “Los derechos de aduana”, 1ra. Ed, Osmar Buyatti, 2007, p.195).

En todos estos casos, no debemos olvidar que de acuerdo a nuestra Constitución Nacional, la jerarquía de tales normas es superior a las leyes y demás normas de derecho interno (art. 31, 75 inciso 22 C.N.).

2.c) Confiscatoriedad de los Derechos de Exportación.

En primer lugar, me siento tentado de aplicarles a los derechos de exportación la doctrina elaborada por la Corte en “Montarce”. Aquí también el Poder Legislativo, en vez de prohibir lisa y llanamente su exportación de cierta mercadería, puede utilizar a los tributos como factor disuasivo de su exportación.

Sin embargo, cuando se trata de operaciones de exportación, en numerosas oportunidades no resulta posible trasladar el peso del gravamen al adquirente del exterior:

a) De hecho, es muy común que las circunstancias de mercado no le permiten al exportador trasladar los derechos de exportación a su cliente. Cuando ello sucede, la incidencia del derecho de exportación recae sobre el patrimonio del exportador.

b) Por otro lado, en ocasiones en que el exportador no es quien la elabora o produce la mercadería, aquél no sólo se ve impedido de trasladar el tributo a su cliente, sino que lo termina trasladando a su proveedor (el productor). Es el fenómeno conocido como traslación hacia atrás o retrotraslación del impuesto.

Este es el panorama que arrojan las exportaciones argentinas de productos agropecuarios.

Dado que la mercadería ostenta una determinada cotización fijada en mercados internacionales, resulta imposible incorporar el importe del gravamen al precio de venta de la mercadería. Por ello, el exportador tiene dos alternativas: o soporta el gravamen y reduce sus utilidades, o traslada el impuesto hacia atrás sobre su proveedor, quien realiza la misma traslación hasta alcanzar al productor o elaborador de la mercadería que se exporta, quien no puede trasladar el tributo sobre nadie más dado que es el primer eslabón en la cadena de producción/comercialización.

De esta manera, el fisco cobra el gravamen de manos del exportador, pero éste ve compensado tal desembolso con los descuentos que le practica a su proveedor del commodity. Así, resulta ser el productor del bien quien termina padeciendo la carga tributaria.

En cualquiera de las dos situaciones descriptas, en las que el tributo no es trasladado al precio de venta sino que repercute sobre el patrimonio del productor/vendedor, debemos considerar seriamente su eventual confiscatoriedad (conf. Basaldúa, op. cit.)

Conclusiones:

A la luz de lo resuelto por nuestro Alto Tribunal en los fallos “Montarce” y “Candy”, esbozo algunas pautas que permitirían tachar de confiscatorios a los derechos de exportación:

1) La vía procesal: La Corte resuelve en “Candy” una acción de amparo, si bien anteriormente había sostenido que esta vía procesal no resulta adecuada para debatir la constitucionalidad del tributo (causa “Dugan Trocello, entre otros). Resulta viable también la posibilidad de presentar una acción declarativa de certeza en los términos del art. 322 CPCCN.

2) La cuestión probatoria: Resulta imprescindible la presentación de informes contables y documentos que sustenten de manera sólida y contundente la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas). En todos estos casos, el Tribunal ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (CSJN, in re “Candy”, Considerando 7 y citas).

3) De ello debe resultar que el tributo incide económicamente sobre el patrimonio del exportador, dado que éste se ve impedido de trasladar el tributo hacia atrás (proveedores) o hacia delante (cliente) en la cadena de comercialización.

4) Que la producción de la empresa esté orientada a la exportación, por lo que el pago de los altos gravámenes pueden ocasionar la ruina del titular, o la abstención de exportar ponga en riesgo la sustentabilidad misma de la explotación industrial o comercial. La Corte Suprema ha sostenido que un tributo que absorbiera el valor de la mercadería gravada, implica la prohibición de producirlo, en la medida en que aquellos a quienes se les impone el gravamen sean personas en su sano juicio, pues nadie va a querer producir para perder más que el valor del artículo que produce (Fallos 98:24, considerando 11)

5) El quantum del tributo: El fallo “Candy” demuestra la falacia del popular argumento que sostiene la confiscatoriedad de los tributos cuando superan el 33%. El inconveniente que plantea el fallo es que la Corte sostiene la confiscatoriedad de la tasa del 62%, pero … ¿qué sucede en el amplio margen que va desde el 33% hasta el 62%? Lamentablemente, en “Candy” la Corte no brinda pautas concluyentes que permitan suponer si una alícuota del 38%, 46% o del 53% es confiscatoria.

6) ¿Confiscatoriedad de los derechos de importación?: entiendo que es posible, pero se trata de un caso “de libro” que deberían reunirse las siguientes pautas:

a. debe tratarse de mercadería que no puede elaborarse o adquirirse en el país; sólo puede adquirirse en el mercado externo

b. la mercadería debe presentar una trascendencia tal para la empresa, que su carencia implique la sustentabilidad misma de la explotación comercial (insumos, bienes de capital)

c. que el tributo incida directamente sobre el patrimonio del importador, siéndole imposible a éste trasladar el mismo a terceros.

d. todo ello debe estar acreditado de manera palmaria, contundente.

Nicolás Martin Cassanello

Abogado

ncassanello@ gmail.com